Dossier : 2021-596(IT)G

ENTRE :

GILLES BÉNARD,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LE ROI,

intimé.

Appel entendu les 25 et 26 mars 2024, à Montréal (Québec), et représentations écrites soumises le 19 avril 2024

Devant : L’honorable juge Jean Marc Gagnon

Comparutions :

Avocat(e)s de l’appelant :

M^e Marie-France Dompierre

M^e Cédric Primeau

Avocates de l’intimé :

M^e Nathalie Labbé

M^e Marie-Ève Larocque

JUGEMENT

Conformément aux motifs du jugement ci-joints, l’appel de la nouvelle cotisation concernant l’année d’imposition 2016 de l’appelant émise en vertu des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu par avis en date du 28 février 2019 est rejeté, avec dépens payables à l’intimé.

Signé ce 19^e jour d’août 2026.

« J.M. Gagnon »

Juge Gagnon

Référence : 2026 CCI 152

Date : 20260819

Dossier : 2021-596(IT)G

ENTRE :

GILLES BÉNARD,

appelant,

et

SA MAJESTÉ LE ROI,

intimé.

MOTIFS DU JUGEMENT

Le juge Gagnon

I. Contexte

[1] Monsieur Gilles Bénard, l’appelant, interjette appel d’un avis de nouvelle cotisation établi en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu¹ en date du 28 février 2019 (Cotisation). La Cotisation vise l’année d’imposition de l’appelant se terminant le 31 décembre 2016. Dans le cadre de transactions successives impliquant l’appelant et une société par actions qui lui est liée, l’appelant a d’abord procédé à la cession de biens d’une entreprise en faveur de la société. Par la suite, et dans la même année, des biens furent transférés à nouveau cette fois en faveur de l’appelant par la société. En lien avec ces transactions, l’Agence du revenu du Canada (ARC) a soulevé un enjeu concernant l’application du choix du paragraphe 14(6) LIR et procédé à l’émission de la Cotisation.

[2] À l’audition deux témoins ont été entendus, l’appelant monsieur Bénard en son nom et madame Noémie Gendreau de l’ARC pour le compte de l’intimé. À bien des égards, la résolution de l’appel présente essentiellement une question de droit quant à la portée des dispositions de l’article 14 LIR à la présente affaire.

II. Situation factuelle

[3] Les parties ont présenté une entente conjointe partielle des faits. L’entente simplifie la tâche de la Cour et est reprise telle que comprise aux paragraphes 4 à 33 ci-après.

[4] Introduction. L’appelant est un pêcheur de homards et de poissons aux Îles-de-la-Madeleine et à l’île d’Anticosti.

[5] Le ou vers le 29 avril 2011, l’appelant a acquis d’un tiers, monsieur Frédéric Cloutier, des permis de pêche. Ces permis comprenaient le permis de homard portant le numéro 10592 et le permis de hareng portant le numéro 10720².

[6] Le ou vers le 29 avril 2011, des permis furent délivrés à l’appelant par le ministère des Pêches et Océans (MPO), notamment le permis de homard portant le numéro 10592 et le permis de hareng portant le numéro 10720³.

[7] Ces permis autorisent l’appelant à effectuer la pêche aux homards, aux harengs et aux maquereaux. Chaque permis est assorti de ses propres conditions⁴.

[8] Expédition Cherokee. La société Expédition Cherokee Ltée (Expédition Cherokee) a été incorporée le 19 janvier 2001 sous le régime de la Loi canadienne sur les sociétés par actions⁵.

[9] Le ou vers le 1^er décembre 2014, l’appelant est devenu l’actionnaire unique d’Expédition Cherokee.

[10] L’exercice financier d’Expédition Cherokee se termine le 31 janvier de chaque année.

[11] Règles du MPO. Avant le 1^er avril 2011, les sociétés par actions ne pouvaient pas être titulaires de permis de pêche émis par le MPO.

[12] En vigueur depuis le 1^er avril 2011, le MPO a modifié sa politique afin de permettre aux sociétés par actions en propriété exclusive de détenir un permis de pêche⁶.

[13] Première Vente. Le ou vers le 19 janvier 2016, l’appelant a disposé de quatre permis de pêche référés au paragraphe 16 ci-dessous (collectivement les Permis-Janvier 2016) en faveur d’Expédition Cherokee en contrepartie de :

• (a) un billet à demande au montant de 1 292 599 $ (1^er Billet)⁷ ; et
• (b) 7 401 actions de catégorie E d’Expédition Cherokee ayant une valeur de rachat de 1 $ l’action⁸ .

(Première Vente)

[14] Le 1^er Billet a été porté par Expédition Cherokee au crédit du compte « Dû à l’actionnaire » de l’appelant.

[15] La Première Vente a été effectuée par roulement en vertu du paragraphe 85(1) LIR à la somme convenue (SC) totale de 1 292 600 $ pour les quatre Permis-Janvier 2016⁹.

[16] La juste valeur marchande (JVM), le prix de base rajusté (PBR), la SC et les contreparties utilisées dans le cadre de la Première Vente sont les suivants :

Espèce

No permis

JVM

PBR

SC

Contreparties

Homard

10592

1 250 000 $

Billet : 1 292 599 $

Poisson de fonds

20329

20 000 $

7 401 actions E : 7 401 $

Hareng

10720

20 000 $

Maquereau

33503

10 000 $

1 300 000 $

292 600 $

1 292 600 $

1 300 000 $

[17] Dans le cadre de la Première Vente, l’institution financière et le ministère de l’Agriculture, des Pêcheries et de l’Alimentation du Québec ont signé une attestation de la demande relative aux Permis-Janvier 2016 attestant au MPO qu’ils furent avisés de la demande de permis de l’appelant¹⁰.

[18] De plus, un document intitulé « demande de délivrance de permis de pêche à une entreprise » a été transmis par l’appelant au MPO relativement aux Permis-Janvier 2016¹¹.

[19] Toujours dans le cadre de la Première Vente, le MPO a accepté la demande de l’appelant quant aux Permis-Janvier 2016¹².

[20] Les permis acquis par Expédition Cherokee lors de la Première Vente ont été utilisés dans le cadre de l’entreprise de pêche en eaux salées exploitée par Expédition Cherokee au Canada. Chaque permis était assorti de ses propres conditions¹³.

[21] La Première Vente a donné lieu à un gain capital imposable pour l’appelant de 500 000 $ comme suit :

Produit de disposition

1 292 600 $

PBR

292 600 $

Gain en capital

1 000 000 $

Gain en capital imposable

500 000 $

[22] Selon les conseils reçus par l’appelant, le gain en capital imposable de 500 000 $ découlant de la Première Vente était admissible à la déduction pour gain en capital prévue à l’article 110.6 LIR (DGC).

[23] À la suite de la Première Vente, soit à l’automne 2016, l’appelant a été informé que les actions d’Expédition Cherokee n’étaient pas des actions du capital-actions d’une société agricole ou de pêche familiale en vertu du paragraphe 110.6(1) LIR. Ainsi, contrairement aux conseils reçus précédemment, l’appelant ne pouvait donc pas bénéficier de la DGC à l’issue de la Première Vente¹⁴.

[24] Sans la DGC, l’appelant devait, entre autres, s’imposer sur l’entièreté du gain en capital imposable de 500 000 $ découlant de la Première Vente.

[25] Seconde Vente. Le ou vers le 15 décembre 2016, Expédition Cherokee a vendu quatre permis détaillés au paragraphe 27 ci-dessous (collectivement les Permis-Décembre 2016) à l’appelant (Seconde Vente)¹⁵.

[26] Le prix de vente convenu était 1 300 000 $, soit la JVM des quatre Permis-Décembre 2016 vendus.

[27] La contrepartie de la Seconde Vente était payable comme suit :

• (a) l’émission d’un billet à demande de 1 292 599 $ (2^e Billet)¹⁶ ; et
• (b) le rachat des 7 401 actions de catégorie E émises à l’appelant lors de la Première Vente

et détaillé comme suit :

Espèce

No permis

JVM

Contreparties

Homard

10592

1 250 000 $

Billet : 1 292 599 $

Rachat : 7 401 act. E

Poisson de fonds

20329

20 000 $

7 401 $

Hareng

10720

20 000 $

Maquereau

33503

10 000 $

1 300 000 $

1 300 000 $

[28] L’appelant et Expédition Cherokee ont convenu de compenser le 1^er Billet émis lors de la Première Vente par le 2^e Billet émis lors de la Seconde Vente¹⁷.

[29] Dans le cadre de la Seconde Vente, le 13 décembre 2016, Expédition Cherokee a présenté une demande de permis au MPO¹⁸.

[30] Toujours dans le cadre de la Seconde Vente, le 14 décembre 2016, le MPO a accepté la demande d’Expédition Cherokee relativement aux quatre Permis-Décembre 2016¹⁹.

[31] Déclaration de revenus 2016 de l’appelant. Dans sa déclaration de revenus pour l’année 2016, l’appelant a fait le choix d’appliquer le paragraphe 14(6) LIR à la Première Vente.

[32] L’appelant n’a déclaré aucun gain en capital relativement à la Première Vente dans sa déclaration de revenus pour l’année 2016.

[33] Dans le cadre d’une vérification de l’appelant, l’ARC a refusé le choix effectué par l’appelant selon le paragraphe 14(6) LIR.

[34] Au surplus de l’entente conjointe partielle des faits présentée par les parties, la Cour ajoute qu’à la suite du refus du dépôt du choix du paragraphe 14(6) LIR par l’appelant en lien avec la Première Vente et la Seconde Vente, l’ARC a procédé aux changements suivants à la déclaration de revenus 2016 de l’appelant :

• (a)ajout d’un gain en capital imposable de 500 000 $ suite à la Première Vente;
• (b)ajout d’un montant de 9 982 $ à titre de revenu net de pêche additionnel en vertu du paragraphe 14(1) LIR; et
• (c)ajout d’un montant de 515 532 $ au solde du « montant cumulatif des immobilisations admissibles » (MCIA) de l’appelant en date du 31 décembre 2016.

III. Question en litige

[35] Sur la base de la position adoptée par l’appelant à l’avis d’appel et de l’intimé dans la réponse, et les plans d’argumentation présentés par les parties à l’audition, la Cour retient qu’une seule question est centrale à la résolution du présent appel. Cette question est de déterminer si l’appelant rencontre les conditions prévues au paragraphe 14(7) LIR aux fins d’exercer, pour son année d’imposition 2016, le choix du paragraphe 14(6) LIR.

[36] À cette fin, la Cour note l’admission de l’intimé à l’effet que les conditions figurant aux alinéas 14(7)a.1), b) et c) LIR sont satisfaites par l’appelant²⁰. En conséquence, la Condition 14(7)a) est l’unique condition en litige.

[37] Quant aux conséquences fiscales applicables à l’appelant, les confirmations obtenues par la Cour des deux parties par lettres en date du 19 avril 2024 traitant des ajustements fiscaux sont essentiellement au même effet. Accueillir l’appel entraînerait pour l’appelant (i) le retrait du calcul du revenu pour son année d’imposition 2016 des montants (a) et (b) au paragraphe 34 des présents motifs, et (ii) un solde du MCIA au 31 décembre 2016 au montant de 213 168 $. Le rejet de l’appel confirmerait les changements décrits au même paragraphe 34.

IV. Analyse

A. Contexte des dispositions statutaires applicables

[38] L’article 14 LIR a été abrogé le 1^er janvier 2017²¹. L’année d’imposition en appel est 2016. En conséquence, les dispositions de l’article 14 LIR étaient toujours en vigueur et applicables au moment des transactions examinées aux fins de l’appel.

[39] Les paragraphes 14(6) et (7) LIR sont au centre de l’analyse. Il s’agit de déterminer si les Permis-Décembre 2016 délivrés à l’appelant l’ont été en remplacement des Permis-Janvier 2016 aux fins de l’alinéa 14(7)a) LIR. Dans un tel cas, l’appel sera accordé et dans le cas contraire, l’appel sera rejeté. Les paragraphes 14(6) et (7) LIR se lisent comme suit :

Échange de biens

(6) Le contribuable qui, au cours d’une année d’imposition (appelée « année initiale » au présent paragraphe), dispose d’une immobilisation admissible (appelée « ancien bien » au présent article) peut faire, dans sa déclaration de revenu produite pour l’année au cours de laquelle il acquiert une immobilisation admissible en remplacement de l’ancien bien, un choix pour que le montant qui, d’une part, ne dépasse pas celui qui serait par ailleurs inclus dans le montant représenté, au titre d’une entreprise, par l’élément E de la formule applicable figurant à la définition de montant cumulatif des immobilisations admissibles au paragraphe (5) compte non tenu de la mention « les 3/4 de » qui y figure et, d’autre part, a été utilisé par le contribuable pour acquérir le bien de remplacement avant la fin de la première année d’imposition suivant l’année initiale ou, si elle est postérieure, la fin de la période de 12 mois qui suit l’année initiale :

a) ne soit pas, sous réserve de l’alinéa b), inclus dans le montant représenté par cet élément E pour le calcul du montant cumulatif des immobilisations admissibles du contribuable au titre de l’entreprise;

b) soit inclus, jusqu’à concurrence des 3/4, dans le montant représenté par cet élément E pour le calcul du montant cumulatif des immobilisations admissibles du contribuable au titre de l’entreprise au dernier en date des moments suivants :

(i) celui où le contribuable acquiert le bien de remplacement,

(ii) celui où le contribuable a disposé de l’ancien bien.

Bien servant de remplacement à l’ancien bien

(7) Pour l’application du paragraphe (6), l’immobilisation admissible d’un contribuable est un bien servant de remplacement à un ancien bien du contribuable si les conditions suivantes sont réunies :

a) il est raisonnable de conclure qu’il l’a acquise en remplacement de l’ancien bien;

a.1) il l’a acquise pour un usage identique ou semblable à celui qu’il a fait de l’ancien bien;

b) il l’a acquise en vue de tirer un revenu de la même entreprise que celle où l’ancien bien a été utilisé, ou d’une entreprise semblable;

c) il l’a acquise pour l’utiliser dans le cadre d’une entreprise qu’il exploite au Canada, dans le cas où il a utilisé l’ancien bien dans le cadre d’une telle entreprise.

[Nos soulignements.]

[40] Les parties ne sont pas du même avis lorsqu’il est question de déterminer s’il est raisonnable de conclure que les permis obtenus par l’appelant suite à la Seconde Vente l’ont été en remplacement des permis qui ont été cédés lors de la Première Vente, toutes deux intervenues entre les mêmes parties au cours de l’année 2016. Lors de la Première Vente et la Seconde Vente, l’appelant et Expédition Cherokee ont agi à titre de vendeur/acheteuse et acheteur/vendeuse respectivement.

[41] Dans son plan d’argumentation, l’appelant précise dans l’introduction les assises de ce que serait la position de chaque partie. En résumé, l’appelant indique :

2. Or, l’Intimé prétend qu’il n’est pas « raisonnable de conclure » que les Permis Bénard furent acquis en replacement des Anciens permis, sur la foi d’une interprétation législative bancale qui intègre un test d’intention subjectif dans la condition exprimée à l’alinéa 14(7)a) LIR : la motivation d’un contribuable lors de la disposition de procéder à une acquisition en « substitution directe » de l’« ancien bien ». au surcroît, l’Intimé assimile deux immobilisations en une seule en faisant fi de la jurisprudence et du droit applicable en matière de pêche commerciale.

3. Il est évident qu’ici, l’interprétation que préconise l’Intimé est, erronément, guidée par son propre jugement de ce qui pourrait constituer une « planification discale rétroactive » « abusive » de la LIR. Cependant, à sa face même, le régime de « bien de remplacement » est fondé sur un « objectif » fiscal – soit de différer un gain en capital qui serait normalement imposable dans l’année concernée.

4. Pourtant, les Permis Bénard ont été acquis en raison de la disposition des Anciens Permis. Une des motivations sous-jacentes à cette acquisition, soit de pallier des conséquences discales inattendues découlant de la disposition des Anciens Permis, n’empêche pas les Permis Bénard de remplir les conditions prévues à l’alinéa 14(7)a) afin de se qualifier de « bien de remplacement ».

5. Faire droit aux prétentions de l’Intimé en l’instance et lui permettre de refuser le choix fait par l’Appelant, qui a agi de bonne foi, à l’égard des Permis Bénard dans la déclaration de ses revenus, alors que ceux-ci se rencontrent, la définition prévue à la LIR de « bien de remplacement » déclencherait une incertitude et une iniquité pour l’Appelant, et ce, sur la seule foi d’un jugement de valeur quant à ses transactions. Alors que, dans les faits, le paragraphe a produit les effets souhaités et le gain réalisé lors de la vente des Anciens permis a été différé jusqu’au moment où les Permis Bénard seront à leur tour vendus.

6. À cet égard, la CSC a clairement établi que :

Le contribuable qui se confirme à tous égards aux dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu ne devrait pas se voir refuser le bénéfice de ces dispositions simplement parce que l’opération en cause était motivée par des considérations de planification fiscale. […] notre Court […] a confirmé qu’un contribuable peut se prévaloir des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu pour monter une opération dont l’unique objet est de réduire l’impôt à payer.

[Nos soulignements.]

[42] L’intimé est d’avis notamment que dans le cas présent l’appelant acquiert lors de la Seconde Vente les mêmes biens vendus lors de la Première Vente. Dans ce contexte, la condition de l’alinéa 14(7)a) LIR (Condition 14(7)a)) n’est pas rencontrée. L’intimé est d’avis que la situation visée à la Condition 14(7)a) nécessite qu’une personne dispose d’une immobilisation admissible et en acquiert une autre avec l’intention de remplacer l’immobilisation disposée. L’intimé est d’avis que deux biens distincts doivent être impliqués et non un seul. L’appelant est d’avis que les biens concernés dans le présent cas sont distincts et ajoute ne pas être d’avis que l’ultime situation où un seul bien est impliqué fait obstacle à la Condition 14(7)a).

[43] Chaque partie s’intéresse toutefois aux mêmes enjeux à savoir le contexte légal applicable aux permis de pêche visés dans le cas présent et l’interprétation qui doit être faite quant au sens et à la portée de la Condition 14(7)a).

[44] Le fardeau de la preuve appartient à l’appelant. Et dans un contexte comme celui-ci où la règle de droit est en jeu, la position de l’appelant doit donc primée pour accueillir l’appel. L’appelant a choisi de faire état d’une position en droit qui lui apparaît juste et de présenter du même coup un argumentaire attaquant ce qu’il comprend être la position de l’intimé. La Cour aborde l’analyse dans le même ordre.

B. Permis de pêche – Contexte légal

[45] Règle générale, la Loi sur les pêches²² accorde notamment au MPO et à son ministre (ministre des Pêches et Océans) la gestion et la surveillance judicieuse des pêches commerciales au Canada. L’article 2.1 LP stipule que la loi vise à encadrer la gestion et la surveillance judicieuses des pêches, ainsi que la conservation et la protection du poisson et de son habitat, notamment par la prévention de la pollution. Le paragraphe 6.1(1) LP prévoit que dans sa gestion des pêches, le ministre des Pêches et Océans met en œuvre des mesures pour maintenir les grands stocks de poissons au moins au niveau nécessaire pour favoriser la durabilité des stocks, en tenant compte de la biologie du poisson et des conditions du milieu qui touchent les stocks. Le paragraphe 7(1) LP confère au ministre des Pêches et Océans le droit de délivrer à sa discrétion un permis de pêche :

Baux, permis et licences de pêche

7(1) En l'absence d’exclusivité du droit de pêche conférée par la loi, le ministre peut, à discrétion, délivrer des baux et permis de pêche ainsi que des licences d’exploitation de pêches — ou en permettre la délivrance —, indépendamment du lieu de l’exploitation ou de l’activité de pêche.

[46] Au paragraphe 9(1) LP, le ministre des Pêches et Océans peut suspendre ou révoquer tous baux, permis ou licences délivrés en vertu de la présente loi dans le cas notamment d’un manquement à leurs dispositions ou dans le cas où un titulaire du bail, du permis ou de la licence a conclu avec un tiers, à l’égard du bail, du permis ou de la licence, un accord contrevenant aux dispositions de la présente loi ou des règlements.

[47] Le permis de pêche n’est pas défini dans la Loi sur les pêches. Selon la Politique du MPO 1996 émanant du ministre des Pêches et Océans en vigueur à la période en litige, un permis de pêche signifie l’instrument par lequel le MPO octroie la permission à une personne de récolter certaines espèces de poissons ou de plantes marines sous réserve des conditions du permis²³.

[48] Au Règlement de pêche²⁴, il est stipulé que le document faisant état du permis de pêche appartient à la Couronne et est incessible²⁵. La délivrance du document lui-même sur lequel est constaté le permis de pêche ne confère à son détenteur aucun droit ou privilège futur quant à l’obtention d’un document du même type ou non²⁶.

[49] De plus, la Cour note que le Règlement de pêche prévoit qu’à la demande d’un titulaire, un document tel qu’un permis de pêche peut être annulé et un permis de remplacement délivré²⁷.

[50] En lien avec la notion de remplacement, la Cour constate ainsi que le remplacement d’un document incluant un permis de pêche n’implique pas nécessairement un transfert de propriété ou un changement de titulaire. Aucune définition impliquant le terme remplacement n’apparaît dans la Loi sur les pêches ou le Règlement de pêche.

[51] La Cour suprême du Canada a énoncé que le titulaire d’un permis de pêche détient un faisceau de droits²⁸. Le titulaire détient alors un intérêt de propriété²⁹. Dans la décision Saulnier, la Cour suprême du Canada contient des énoncés pertinents aux fins de déterminer l’intérêt conféré par un permis de pêche à son titulaire :

[22] Les ressources halieutiques constituent une ressource publique. Le permis de pêche autorise son titulaire à participer à l’exploitation de cette ressource pendant une période limitée. Une fois capturé, le poisson devient la propriété du titulaire du permis. En conséquence, le permis de pêche représente davantage qu’un « simple permis » d’exercer une activité qui autrement serait illégale. Il constitue un permis auquel se rattache un intérêt propriétal sur le fruit des efforts de pêche, à condition bien sûr de capturer quelque chose.

[23] Il est extrêmement douteux qu’un simple permis puisse en soi être considéré comme un bien en common law. Voir, de façon générale, A. M. Honoré, « Ownership », dans A. G. Guest, dir., Oxford Essays in Jurisprudence (1961). Par contre, si un permis de pêche n’est pas un bien au sens de la common law, il constitue indiscutablement un élément d’actif commercial très important.

[Nos soulignements.]

[52] Au sujet de la Politique du MPO 1996, la Cour suprême ajoute au sujet de son article 5 :

[24] Les ministres qui se sont succédé à Pêches et Océans Canada ont établi des politiques témoignant de leur souci de soutenir la stabilité du secteur de la pêche, ce qui nécessite une continuité dans les rangs des titulaires de permis. Malgré une orientation favorable à la stabilité et à la continuité, la Politique d’émission des permis pour la pêche commerciale dans l’est du Canada, 1996 émanant du ministre tente d’écarter l’idée que ces permis devraient être interprétés comme conférant un intérêt de propriété à leurs titulaires, ce qui pourrait limiter l’exercice du pouvoir du ministre de les délivrer « à discrétion ». Ainsi, l’alinéa 5(a) de cette politique précise :

Un « permis » autorise une activité qui autrement est interdite. Un permis ne confère donc aucun droit de propriété ou aucun autre droit pouvant être légalement vendu, échangé ou légué. Il s’agit essentiellement du privilège de mener une activité, mais sous réserve des conditions liées au permis.

L’énoncé de politique du ministre exprime une position du ministère qui n’a aucune valeur réglementaire et qui, en droit, n’ajoute ni ne retranche rien au pouvoir du ministre de délivrer des permis « à discrétion » en vertu du par. 7(1) de la Loi sur les pêches. Cette politique informelle ne détermine pas non plus si le permis peut être considéré comme un « bien » pour l’application de la LFI et de la PPSA. En réalité, comme l’ont constaté les juridictions inférieures, le secteur de la pêche commerciale présume, à juste titre, que les permis peuvent être transférés sur demande au ministre, avec le consentement du titulaire de permis actuel, que les permis seront renouvelés, d’une année à l’autre, et que la politique ministérielle ne sera pas modifiée au détriment de ceux qui détiennent déjà un permis. Ainsi, malgré les protestations du ministre, le marché attribue une valeur marchande élevée à ce qui pourrait autrement être considéré comme un droit [TRADUCTION] « transitoire et éphémère », pour reprendre les termes utilisés dans certaines décisions.

[Nos soulignements.]

[53] Suivant une analyse jurisprudentielle aux fins de déterminer l’intérêt conféré par un permis de pêche, la Cour ajoute certaines conclusions de la Cour suprême du Canada dans Saulnier :

[43] Comme je l’ai déjà expliqué, le titulaire d’un permis visé au par. 7(1) acquiert bien davantage que la simple permission de faire ce qui autrement serait illégal. Le titulaire acquiert le droit de participer à des activités de pêche exclusive en conformité avec les conditions fixées par le permis et, ce qui est de toute première importance, un droit propriétal dans les poissons sauvages capturés en vertu de ce permis et dans les revenus tirés de leur vente. Bien que ces éléments ne correspondent pas entièrement à la totalité des droits nécessaires pour que quelque chose soit considéré comme un « bien » en common law, la question à résoudre est celle de savoir (même sans tenir compte du débat sur les perspectives de renouvellement) s’ils suffisent pour que le « faisceau de droits » que l’appelant Saulnier possédait effectivement soit considéré comme un bien pour l’application des lois.

[45] L’article 16 du Règlement, qui prévoit qu’un permis de pêche est un « document » qui « appartient à la Couronne et est incessible » a été invoqué. D’où l’inférence que le Règlement consacre le permis, dans sa dimension commerciale, comme un droit de propriété de la Couronne. Selon moi, l’art. 16 [du Règlement] dit simplement que, suivant le Règlement, le document écrit attestant la délivrance du permis (par opposition au permis proprement dit) appartient à la Couronne, de la même manière qu’il est prévu qu’un passeport canadien appartient à la Couronne, et non à son détenteur : Veffer c. Canada (Ministre des Affaires étrangères), [2008] 1 R.C.F. 641, 2007 CAF 247, par. 6. Un pêcheur dont le permis est suspendu ou révoqué ne peut refuser de retourner le document au ministre sous prétexte que ce dernier le lui a donné et qu’il lui appartient maintenant.

[46] Je préfère examiner l’essence de ce qui a été conféré, à savoir le permis de participer à la pêche auquel se rattache un intérêt propriétal sur les poissons capturés en conformité avec les conditions du permis et sous réserve des règlements pris par le ministre. Comme je l’ai mentionné antérieurement, la LFI vise la réalisation de certains objectifs en cas de faillite qui exigent que, règle générale, les créanciers aient accès aux éléments d’actif non exclus. La définition d’un bien énoncée à l’art. 2 doit être interprétée en conséquence de façon à inclure un permis de pêche visé au par. 7(1).

[48] L’avocat du procureur général du Canada s’est beaucoup inquiété de la possibilité qu’une éventuelle conclusion portant que le permis de pêche est un bien de son titulaire, même aux fins limitées prévues par la loi, soit invoquée dans d’autres litiges pour limiter le pouvoir discrétionnaire du ministre, mais j’estime que cette préoccupation n’est pas fondée. Le permis est une création du régime réglementaire. Le paragraphe 7(1) de la Loi sur les pêches autorise le ministre à octroyer un permis « à discrétion ». Le ministre octroie les permis et il a le pouvoir de les révoquer (dans l’exercice régulier de sa compétence en application de l’art. 9) selon ce qu’exige sa gestion des pêches. La loi définit la nature de l’intérêt du titulaire du permis, et notre conclusion qu’un permis de pêche constitue un « bien » à certaines fins législatives n’élargit pas la portée de cet intérêt.

[Nos soulignements.]

[54] Dans Haché³⁰, une affaire fiscale confirmant que le faisceau de droits découlant d’un permis de pêche est un bien aux fins de la Loi, la Cour d’appel fédérale retient de Saulnier que bien que les avantages découlant du permis ne correspondaient pas entièrement à la totalité des droits nécessaires pour que quelque chose soit considéré comme un bien en common law, il a été jugé que le droit de participer à des activités de pêche exclusive selon les conditions du permis et le droit propriétal dans les poissons sauvages capturés, incluant les revenus de vente en découlant (que la Cour d’appel désigne ensemble le faisceau de droits), s’apparentaient raisonnablement à un profit à prendre en common law, qui constitue indéniablement un intérêt de propriété³¹.

[55] La Cour d’appel fédérale réfère également à la Politique d’émission des permis pour la pêche commerciale dans la région du Golfe, ministère des Pêches et des Océans aux fins d’établir la validité d’un permis de pêche³², et pour les mêmes fins au paragraphe 16(2) du Règlement de pêche et l’article 9 LP mentionnés plus haut. Voici ce que la décision de la Cour d’appel fédérale dans Haché indique à son paragraphe 28 :

[28] Sans doute, la LSLP limite les droits du titulaire d’un permis de pêche quant à sa durée, au lieu et aux modalités de son exercice (ensemble, les conditions du permis), mais il n’en demeure pas moins que la réalité commerciale dans ce secteur d’activité est à l’effet que les permis seront renouvelés, d’une année à l’autre, et que la politique ministérielle protégera ceux qui détiennent déjà des permis. En effet, tel que mentionné dans Saulnier, la stabilité du secteur des pêches dépend du renouvellement prévisible des permis par le MPO d’année en année (Saulnier, au paragraphe 14).

[Notre soulignement.]

[56] La Cour d’appel ajoute au paragraphe 34 :

[34] Je ne suis pas d’accord. Le permis autorise son titulaire à participer à des activités de pêche exclusive en conformité avec les conditions y mentionnées. Les conditions y afférentes ne constituent que le cadre et les limites d’exercice de l’activité autorisée. Dans les faits, si le moratoire avait été levé, en tout ou en partie, entre janvier 2000 et mai 2001, l’intimé aurait pu, dès les conditions d’exercice de son permis reçues, prendre la mer et pêcher le poisson de fond puisqu’il était détenteur d’un permis valide pour cette période.

[Notre soulignement.]

[57] La Cour retient essentiellement les mêmes informations dans la Politique du MPO 1996.

[58] Et la Cour d’appel de conclure au sujet de la validité de l’un des permis visés par l’affaire :

[35] … Il ressort autant des textes législatifs que de la preuve que le fait que l’intimé n’ait pas reçu les conditions afférentes à ce permis ne l’empêchait pas de détenir un « faisceau de droits » qu’il aurait pu exercer dès l’obtention de ces conditions. C’est du permis lui-même qu’émanaient les droits de l’intimé de participer à une pêche commerciale exclusive, non des conditions qui s’y rattachaient de temps à autre. Cette distinction, à mon avis déterminante, semble avoir échappé à la juge.

[Notre soulignement.]

[59] Dans le cas présent, la Cour retient plus particulièrement les éléments suivants de ces deux décisions :

1. Le faisceau de droits qui consiste du droit de participer à des activités de pêche exclusive selon les conditions du permis et du droit propriétal dans les poissons sauvages capturés en vertu du droit conféré, incluant les revenus de vente en découlant, représente le bien aux fins de l’application des paragraphes 14(6) et (7) LIR.

2. Le permis de pêche lui-même fait naître les droits de son titulaire de participer à une pêche commerciale exclusive, et non les conditions qui s’y rattachent de temps à autre.

3. La situation exposée au Règlement de pêche supporte que le faisceau de droits soit distinct du document lui-même sur lequel les droits sont conférés. Le document lui-même ne fait naître aucun droit à son titulaire.

[60] Les parties ne contestent pas que depuis le 1^er avril 2011 un permis de pêche peut être délivré à une compagnie en propriété exclusive³³. Il n’est pas non plus contesté que la société par actions à qui l’appelant a cédé les permis de pêche Expédition Cherokee se qualifiait à titre de compagnie en propriété exclusive.

[61] La Cour comprend également que les parties ne contestent pas que bien qu’un permis de pêche puisse être considéré comme un droit transitoire et éphémère le libre marché attribue une valeur au permis et à ce titre est un bien tel que défini aux fins de la Loi³⁴.

[62] En raison du caractère discrétionnaire conféré au ministre des Pêches et Océans relativement à la délivrance d’un permis de pêche, le transfert du permis par son titulaire, à savoir le faisceau de droits, n’est pas interdit mais requiert toutefois l’approbation du MPO. La possibilité d’un transfert existe donc sous réserve de l’exercice de la volonté du MPO. À cet égard, la Politique du MPO 1996 est l’outil que le MPO a choisi pour faire connaître l’exercice de sa discrétion.

[63] Sans vouloir s’attarder à la nature exacte des droits, à leur valeur ou aux conditions du marché qui supportent les transferts de permis de pêche, la Cour met l’accent sur l’étendue de l’exercice de la discrétion du ministre des Pêches et Océans et des conditions généralement reconnues pour consentir au transfert.

[64] L’article 16 de la Politique du MPO 1996 discute de changement de titulaire³⁵. Le fondement de cette position repose sur le caractère discrétionnaire du ministre des Pêches et Océans d’administrer la délivrance de permis de pêche. Le ministre des Pêches et Océans justifie cette permission par son pouvoir étendu et des raisons d’efficacité administratives. L’expression consacrée pour cristalliser un changement de titulaire est la délivrance d’un permis à un nouveau titulaire en remplacement d’un permis qui est rendu.

[65] Seuls les paragraphes 1 à 10 et 12 de l’article 16 de la Politique du MPO 1996 ont été présentés pertinents dans le cas présent. Les paragraphes 1 à 10 traitent du titulaire à qui un permis de remplacement peut être délivré. Et le paragraphe 12 confirme que toutes les conditions liées au permis délivré sont maintenues au moment de la délivrance d’un permis de remplacement sauf certains privilèges de chevauchement qui y sont énumérés. Ainsi, l’unique possible exception à la continuité des conditions liées au permis sont les chevauchements, le cas échéant, spécifiquement listés au paragraphe 12. Le paragraphe 12 n’exclut pas la possibilité que toutes les conditions sans exception liées au permis soient maintenues.

[66] Considérant ce qui précède, la Cour est d’avis que ce sont les faisceaux de droits émanant des permis de pêche de l’appelant et d’Expédition Cherokee qui pouvaient faire l’objet de la Première Vente et de la Seconde Vente. Les faisceaux de droits sont décrits de façon générale par les décisions Saulnier et Haché, sans y inclure le régime administratif ancillaire qui encadre la gouvernance des permis de pêche et l’exercice des pouvoirs à cet égard du ministre des Pêches et Océans et du MPO aux fins de la LP et de ses règlements³⁶. Ce sont également ces mêmes droits qui ont représenté les biens aux fins de la Loi et qui ont permis d’envisager le choix du paragraphe 14(6) LIR. Les références au transfert, à la vente, à l’achat, à l’acquisition de permis de pêche, pour ne nommer que quelques références, ne sont pas exactes lorsqu’il est question de qualifier aux fins juridiques l’essence des droits et biens pouvant faire l’objet de ces références.

C. La Condition 14(7)a)

[67] Dans le cas présent, le faisceau de droits rattaché à un permis de pêche faisant l’objet de la Seconde Vente est un bien servant de remplacement à un faisceau de droits rattaché à un permis de pêche faisant l’objet de la Première Vente s’il est raisonnable de conclure que le faisceau de droits a été acquis en remplacement de l’ancien faisceau de droits rattaché au permis de pêche faisant l’objet de la Première Vente.

[68] Le test de l’alinéa a) repose essentiellement sur deux éléments : un bien est acquis en remplacement de l’ancien bien et cette détermination est satisfaite s’il est raisonnable de conclure ainsi. Le test repose donc sur une seule condition dont le fardeau est la raisonnabilité.

[69] Au sujet de la nécessité d’établir une intention³⁷, l’intimé avance que le choix du paragraphe 14(6) LIR est une règle d’exception, et qu’un test d’intention s’applique³⁸. Il réfère au paragraphe 17 de la décision Livingston³⁹. Il associe également le test d’intention à la notion de raisonnabilité de conclure à la condition⁴⁰. L’intimé invoque la décision dans Dallas pour confirmer l’existence de l’intention aux fins de la Condition 14(7)a)⁴¹.

[70] L’intimé se fonde également sur la position dans Livingstone voulant qu’il doive exister une substitution directe entre l’ancien bien et le bien acquis en remplacement⁴². Selon l’intimé, cette position réfère à la position de l’ARC que le remplacement requiert une certaine corrélation ou une directe substitution, ou une relation de cause à effet entre la disposition d’un ancien bien et l’acquisition du nouveau bien ou des nouveaux biens.

[71] La discussion de l’intention est davantage liée à la décision de croire ou non le contribuable de vouloir effectuer le choix en lien avec les biens qui n’ont par ailleurs jamais fait l’objet de l’élection par le contribuable à même une déclaration de revenus (amendée ou non) produite. La décision de la Cour d’appel fédérale dans cette affaire souligne l’absence d’intention de considérer le bien comme bien de remplacement dans un choix vu l’absence de production à cet égard. La référence à l’intention dans ce dossier soutient que si la volonté était de considérer le bien de bien de remplacement un choix se devait d’être fait. La Cour d’appel fédérale ajoute :

[21] Bien que la question de savoir si l’appelant a utilisé le produit de l’ancien bien pour acheter un autre bien soit comme telle une question de fait, le traitement de ce bien comme « bien de remplacement » exige qu’un choix soit fait dans la déclaration de revenus pour l’année en cause (voir le paragraphe 44(1)). Il s’ensuit qu’un bien qui par ailleurs remplit les conditions requises ne constitue pas un « bien de remplacement », à moins que le contribuable choisisse de le considérer comme tel.

[22] Dans cette mesure, l’intention compte. En l’espèce, le choix ne s’étendait pas aux actions et rien ne donne à penser qu’une demande ait jamais été présentée pour modifier ou révoquer le premier choix (voir le paragraphe 230(3.2)).

[23] Il s’ensuit que la conclusion du juge de la Cour canadienne de l’impôt, selon laquelle l’appelant n’avait pas l’intention de considérer les actions comme des biens de remplacement, était pertinente et justifiée. En l’absence de cette intention, les actions ne peuvent pas remplir les conditions requises.

[24] Cela suffit pour trancher l’appel. Je n’exprime aucune opinion relativement à l’autre conclusion du juge de la Cour canadienne de l’impôt selon laquelle, de toute façon, les actions ne pouvaient pas remplir les conditions requises pour être considérées comme des biens de remplacement.

[Nos soulignements.]

[72] La Cour ne s’estime pas convaincue que la décision dans l’affaire Dallas confirme un test d’intention à la Condition 14(7)a) en présence d’un choix effectué. À tout événement, la Cour considère le test bien établi à la face même du langage retenu par le Parlement. Le test de raisonnabilité offre en soi la flexibilité de décider de la conviction à savoir si la condition est rencontrée ou non.

[73] La difficulté que pose la directe substitution est qu’elle pourrait déplacer le test au moment de la Première Vente alors que le test se présente davantage au moment de la Seconde Vente. Certes une corrélation doit exister entre l’ancien bien et le nouveau bien, mais la question demeure à savoir à quel moment. Associé le moment à la disposition de l’ancien bien a pour effet de restreindre considérablement la possibilité que des circonstances prenant naissance subséquemment alors que le nouveau bien de remplacement n’a pas encore été déterminé. Le test doit s’établir lors des circonstances entourant la Seconde Vente. D’ailleurs, la Cour souligne la question finalement retenue par cette Cour dans Livingstone pour appliquer le test de l’alinéa 14(7)a) LIR. Une certaine corrélation est possiblement plus juste dans les circonstances.

[74] L’intimé soutient qu’une analyse contextuelle et téléologique, combiné à l’analyse textuelle qu’il propose plus haut, renforce la position de l’intimé.

[75] L’appelant prétend la thèse de l’intimé sans fondement. Sans discuter systématiquement de chacun des points présentés plus haut, l’appelant s’oppose à l’application d’un test d’intention et une analyse des motifs derrière l’acquisition du bien de remplacement, alors que ni le texte, le contexte ou l’objet de la disposition ne soutient une telle interprétation⁴³. Il est également en désaccord avec la position qu’un seul bien dans le cas présent existe aux fins du test de l’alinéa 14(7)a) LIR. Il expose une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique de l’alinéa 14(7)a) et expose la position insoutenable de l’intimé en application de l’interprétation exposée⁴⁴.

[76] L’analyse effectuée dans la décision Livingstone concerne le paragraphe 44(5) LIR qui définit un bien de remplacement aux fins de l’article 44. La Cour est d’accord avec les parties pour affirmer que bien que les paragraphes 14(7) et 44(5) visent des biens différends, les similitudes entre les 2 dispositions sont cependant très grandes. Un parallèle similaire existe également avec l’article 13 LIR visant les biens amortissables. Dans ce contexte, la décision Livingstone est pertinente dans le cas présent.

[77] Il n’y a pas lieu ici de s’attarder à l’introduction de la décision Livingstone. La décision expose le fardeau du contribuable des satisfaire aux exigences de la disposition et procède à l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique de l’alinéa 44(5)a) LIR, le pendant de l’alinéa 14(7)a) LIR.

[78] La Cour est d’avis qu’il n’est pas non plus nécessaire de reprendre l’interprétation législative exposée dans Livingstone. Compte tenu de circonstances différentes dans Livingstone, dans la mesure où les propos tenus peuvent s’appliquer à l’alinéa 14(7)a) LIR, la Cour les partage sous réserve de ce qui suit. La Cour propose de s’attarder à des commentaires additionnels dont certains suivants la position exprimée par les parties quant à l’interprétation appropriée.

[79] La version française du paragraphe 14(7) LIR ne réfère pas à l’alinéa a) au verbe remplacer comme à la version anglaise dans Livingstone (« it is reasonable to conclude that the property was acquired by the taxpayer to replace the former property »). Par contre, la référence « … acquise en remplacement … » dans la version française s’assimile à l’action de remplacer. La Cour ajoute donc la définition du verbe remplacer :

Remplacer qqch., mettre une autre chose à sa place. Remplacer des rideaux par des stores. Remplacer qqn, lui donner un remplaçant ou un successeur. Mettre à la place de (qqch.) une chose semblable et en bon état. Remplacer un carreau cassé. ➙changer.

Être mis, se mettre à la place de (qqch., qqn). Les calculettes ont remplacé le calcul mental. ➙succéder à.

Tenir lieu de. ➙ suppléer. Le miel peut remplacer le sucre.

Exercer temporairement les fonctions de (qqn). Remplacer qqn à une cérémonie. ➙ représenter. Acteur qui se fait remplacer. ➙ doubler.

[80] Au sujet du contexte, les notes techniques confirmées dans Livingstone reprennent essentiellement le texte de loi. Dans Livingstone, il est discuté que les biens visés à la condition sont de même type. Cependant, la discussion tenue dans la décision ou les sources listées ne vont pas jusqu’à étendre ce concept à la présence du même bien pour satisfaire la condition. Bien que la décision Livingstone retienne qu’il doit s’agir du même type d’immobilisation pour que le bien acquis constitue un bien de remplacement pour l’ancien bien, la décision n’aborde pas directement la question d’un seul bien pour répondre à la condition. Les autres rapprochements ne sont pas directement pertinents aux fins du cas présent.

[81] L’appelant est d’avis que rien dans le texte de la Condition 14(7)a) ne laisse présager une intention du Parlement que deux immobilisations doivent être présentes pour bénéficier du choix. Il ajoute que l’utilisation de l’expression bien servant de remplacement semble indiquer qu’une même immobilisation pourrait être acquise à nouveau par le contribuable⁴⁵. Le Bulletin d’interprétation IT-259R4 reconnaîtrait la situation où une même immobilisation pourrait être acquise de nouveau⁴⁶. Mis à part le Bulletin, l’appelant ne présente aucune autorité si ce n’est invoquer l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique pour soutenir que rien n’empêche que le bien de remplacement soit en fait l’ancien bien.

[82] Par ailleurs, l’intimé soulève un élément intéressant concernant le contexte de l’alinéa 14(7)a) LIR. En comparaison avec l’étendue du libellé, l’intimé attire l’attention sur le libellé de l’alinéa 14(12)b). À cet alinéa qui concerne le traitement applicable à une perte concernant certains transferts, le Parlement retient un langage différent pour décrire la condition à satisfaire pour ultimement réputer le contribuable continuer d’être propriétaire de l’immobilisation admissible. Il est alors fait référence comme suit :

b) au cours de la période qui commence 30 jours avant la disposition et se termine 30 jours après cette disposition, le cédant ou une personne affiliée celui-ci acquiert la même immobilisation ou une immobilisation identique (appelées « bien de remplacement » au présent paragraphe) et, à la fin de cette période, une personne ou une société de personnes qui est soit le cédant, soit une personne ou une société de personnes affiliée à celui-ci est propriétaire du bien de remplacement,

[Notre soulignement.]

[83] La Cour note que cette situation où le Parlement s’exprime différemment qu’aux alinéas 14(7)a) et 44(5)a) LIR (à savoir l’absence de « acquiert le même bien ou un bien identique » ou « acquiert le même droit aux produits ou un droit identique ») est également présente aux alinéas 18(13)g), 18(14)d) et 18.1(8)b) LIR et à la définition de perte apparente à l’article 54 LIR.

[84] La situation expose donc le choix du Parlement lorsqu’il manifeste le désir d’autoriser ou non l’acquisition à nouveau du même bien (ou droit) disposé aux fins de satisfaire une condition. Dans le cas présent, il est raisonnable de conclure que permettre de satisfaire la condition alors que le même bien est acquis de nouveau l’usage d’un libellé identique ou quasi-identique à celui que l’on retrouve aux alinéas 18(13)g), 18(14)d) et 18.1(8)b) LIR et à la définition de perte apparente à l’article 54 LIR est de mise. Puisque le Parlement n’a pas souhaité s’exprimer ainsi à l’alinéa 14(7)a) LIR, il apparaît légitime de conclure que le choix de contexte ne supporterait pas le droit de réacquérir le même bien aux fins de satisfaire la Condition 14(7)a).

[85] Au sujet du contexte, l’analyse dans Livingstone particulièrement intéressante aux fins du cas présent est la question identifiée par la Cour :

[40] Quand l’alinéa 44(5)a) [1998 rétroactif à 1994] a été ajouté aux exigences que comportait déjà le paragraphe 44(5), il y a été précisé qu’il fallait qu’il soit raisonnable de conclure que le bien acquis remplacerait l’ancien bien. Plus précisément, dans le cas présent, un observateur objectif et bien informé, doué de jugement, conclurait-il que les actifs ont été achetés en directe substitution du terrain agricole?

[Notre soulignement.]

[86] L’analyse téléologique n’a pas été abordée directement dans Livingstone. Et selon la position adoptée par les parties, cette partie de l’analyse n’apporte pas beaucoup d’éclairage. L’unique élément qui pourrait s’ajouter à ce qui est abordé plus haut est d’affirmer comme le fait l’appelant que l’objet du paragraphe 14(7) LIR n’est pas une règle anti-évitement spécifique et qu’en conséquence, les contribuables sont en droit d’être en mesure de bénéficier de la disposition qui nous occupe lorsque les conditions telles qu’exposées sont rencontrées. Cet aspect n’est pas questionné par la Cour dans cette décision.

[87] Considérant ce qui précède, la Cour retient que la Condition 14(7)a) peut être présentée comme suit dans le cas présent : un observateur objectif et bien informé, doué de jugement, conclurait-il que les Permis-Décembre 2016 ont été achetés en directe substitution des Permis-Janvier 2016, sous réserve que les Permis-Décembre 2016 ne constituent pas les mêmes biens que les Permis-Janvier 2016?

[88] Sur la foi de la condition à respecter telle que revue plus haut, et de la preuve au dossier, la Cour est d’avis qu’il est raisonnable, selon la balance des probabilités, de considérer que les Permis-Décembre 2016 ont été délivrés en directe substitution des Permis-Janvier 2016. La nature des biens impliqués et les liens établis entre les deux transactions supporte cette conclusion. La preuve est suffisamment claire à cet égard pour convaincre la Cour. Un dernier élément doit être déterminé pour permettre une élection valide aux fins des paragraphes 14(6) et (7) LIR.

[89] La question non résolue est de déterminer si les Permis-Janvier 2016 et les Permis-Décembre 2016 sont les mêmes biens aux fins des paragraphes 14(6) et (7) de la LIR. Advenant le cas, l’élection n’est pas possible.

[90] À cet égard, l’appelant est d’avis que les Permis-Janvier 2016 et les Permis-Décembre 2016 se distinguent. Dans un premier temps, il avance que l’objet de la vente n’était pas les permis tels quels mais plutôt les intérêts créés par la Loi sur les pêches⁴⁷. Il décrit ces droits comme le faisceau de droits se qualifiant de bien en vertu du paragraphe 248(1) LIR. L’appelant précise que ce faisceau de droits inclut notamment le droit de participer à une pêche exclusive conformément aux conditions du permis, un droit quant aux poissons récoltés et les revenus en découlant, mais également le droit de recommander l’émission d’un permis de remplacement par le ministre des Pêches et Océans⁴⁸.

[91] Dans un deuxième temps, l’appelant précise qu’aucun permis de pêche n’est identique. Ce moyen n’est pas subsidiaire au premier mais complémentaire. Les droits qui découlent du permis sont une création de la Loi sur les pêches et du Règlement de pêches et sont assujettis à des conditions spécifiques quant à leur durée, lieu et modalités⁴⁹. Selon lui, les Permis-Décembre 2016 sont de nouveaux permis avec de nouvelles conditions, notamment quant à la période de validité (en fait, il s’agit du seul élément avancé par l’appelant).

[92] Relativement à la position de l’intimé, l’appelant est d’avis que le numéro de permis n’est pas déterminant compte tenu du côté administratif d’un tel système dans un contexte de pêche commerciale hautement règlementée⁵⁰. L’appelant a remis ses anciens permis de pêche et déposé une demande pour que de nouveaux permis soient délivrés à Expédition Cherokee reflétant son propre numéro d’identification du pêcheur⁵¹.

[93] L’appelant réfère aux pièces I-7 (inexistante), I-10 et I-18 pour souligner que contrairement à la position de l’intimé, le MPO lors d’une demande d’émission d’un permis de remplacement ne transfert pas un permis mais annule un permis et un nouveau permis qui remplace le précédent est émis à l’acquéreur.

[94] La Cour ne partage pas la position de l’appelant quant à la possibilité que le même bien puisse être visé par le libellé de l’alinéa 14(7)a) LIR. Et cette situation est malheureusement critique dans le cas présent. L’examen plus haut favorise le contraire. L’absence d’un texte clair à cet effet est déterminante. Le Parlement est en mesure d’autoriser cette situation comme il a été noté pour d’autres fins dans la Loi. Il ne l’a pas fait à l’alinéa 14(7)a) LIR, et le texte actuel n’est pas conciliable avec une telle possibilité.

[95] La Cour a revisité les pièces au dossier, notamment I-13, I-15, I-16, I-18, I-20, I-24, I-26 et I-27. Ces pièces sont en lien direct avec les transactions effectuées entre l’appelant et Expédition Cherokee. L’appelant n’a pas déposé d’autres pièces en lien direct avec les Permis-Janvier 2016 et Permis-Décembre 2016. La Cour note que les pièces ne font pas expressément état des conditions administratives fixées aux permis par le MPO, plus particulièrement pour les périodes visées par les transactions 2016.

[96] Les documents de transactions intervenues entre l’appelant et Expédition Cherokee décrivent les biens vendus en référence aux numéros de permis de chacun des quatre permis délivrés par le MPO. Ces numéros sont les mêmes d’une transaction à l’autre. Les documents administratifs émanant du MPO font également référence aux mêmes numéros de permis peu importe le vendeur ou l’acquéreur. Tous les intervenants semblent donc convenir de la même approche pour identifier les biens sujets à la vente, à savoir référer aux permis de pêche et leur numéro de permis attribués par le MPO. Aucun autre descriptif n’est présenté dans les documents qui pourrait laisser croire que l’un ou les biens cédés ont subi des changements ayant pu affecter la composition du faisceau de droits qu’il représente. La Cour en conclut que les faisceaux de droits cédés par l’appelant en janvier 2016 et Expédition Cherokee en décembre 2016 sont les mêmes. Faisant suite à la position adoptée dans Saulnier par la Cour suprême du Canada et dans Haché par la Cour d’appel fédérale, le faisceau de droit principal est le droit de participer à des activités de pêche exclusive en conformité avec les conditions fixées par le permis et, ce qui est de toute première importance, un droit propriétal dans les poissons sauvages capturés en vertu de ces permis et dans les revenus tirés de leur vente. La preuve ne soutient pas que ces droits ont été d’une manière ou d’une autre modifiés ou corrigés par le MPO.

[97] Ce constat amène la Cour à s’interroger sur l’élément présenté par l’appelant à l’effet que chaque permis est un nouveau permis, et la pertinence dans le cas présent. La Cour constate que l’appelant identifie à bon droit l’actif (faisceau de droit) qui constitue le bien aux fins fiscales. Il apparaît clair que si les conditions administratives liées à un permis de pêche devaient constituer la disposition d’un bien, les conséquences fiscales risquent d’être fort différentes de celles intervenant lorsqu’il est question de déterminer ces conséquences en considérant cette fois le faisceau de droits qui vraisemblablement demeure intact. Par contre, la cession du faisceau de droit exposera son détenteur aux conséquences fiscales puisqu’une disposition d’un bien se produit. C’est ce qui est survenu pour Cloutier en 2011, pour l’appelant en janvier 2016 et Expédition Cherokee en décembre 2016. Le permis en soi n’est pas l’élément caractérisant le bien, pas plus que les conditions administratives qui y sont rattachées.

[98] Le numéro de permis est une détermination au départ du MPO à laquelle toutes les parties adhèrent pour référer au bien. D’ailleurs les pièces au dossier confirment que les numéros de permis demeurent en place d’un détenteur à l’autre. À sa face même, le numéro de permis n’est pas tributaire de droit. Par contre, il permet de lier le permis au faisceau de droit conféré au titulaire du permis. Ainsi, c’est davantage une question pratique pour les parties impliquées de référer au numéro de permis afin d’en connaître le faisceau de droit et déterminer l’étendue des droits conférés au titulaire. Sans démonstration à l’effet contraire à l’audition, il est raisonnable d’en conclure que le MPO impose aux pêcheurs le même numéro puisque ce dernier évoque un faisceau de droit (i.e. droit de participer à des activités de pêche exclusive en conformité avec les conditions fixées par le permis et, ce qui est de toute première importance, un droit propriétal dans les poissons sauvages capturés en vertu de ces permis et dans les revenus tirés de leur vente) susceptible de demeurer inchangé. Le faisceau est constant d’un pêcheur/titulaire à l’autre. Et c’est le faisceau de droit qui est visé par les conséquences fiscales. Il est difficile d’accepter qu’aux fins fiscales le faisceau de droit soit l’objet des transactions et assujetti au traitement fiscal et non le permis, et au même moment considérer qu’un nouveau permis existe suite à des modifications administratives apportées par le MPO et que le permis crée un nouveau bien. Le permis n’est pas le bien et le permis ne crée pas un nouveau bien aux fins fiscales. Ainsi, ce n’est pas le permis qui détermine si deux biens ont été soumis à l’alinéa 14(7)a) LIR mais bien le faisceau de droit.

[99] Dans le cas qui nous occupe, le faisceau de droit dans chacune des transactions de janvier et décembre 2016 est représenté par les mêmes numéros administratif attribués au territoire/zone où le pêcheur/titulaire est autorisé à exercer la pêche. L’analyse plus haut supporte que le permis n’est pas générateur de droit de propriété.

[100] La preuve n’a pas démontré que le faisceau de droits de chacun des numéros de permis transigés entre les parties a été modifié. L’accent des changements soulevés à l’audition pouvait viser des mesures administratives qui gouvernent l’étendue ou les limites d’exercice du droit de pêche conféré, tel que soulevé dans Haché par la Cour d’appel fédérale⁵². La preuve soumise n’a pas démontré de changement aux faisceaux de droit cédés. Chacun des faisceaux de droits liés aux Permis de pêche désigne les biens aux fins de la Loi et ces biens sont demeurés intacts et ont fait l’objet d’une cession et d’une acquisition par le même contribuable. Aux fins de l’alinéa 14(7)a) LIR, les immobilisations admissibles acquises par l’appelant en décembre 2016 sont les immobilisations admissibles cédés par l’appelant en janvier 2016.

[101] Dans un tel contexte, les immobilisations admissibles servant de remplacement seraient les immobilisations admissibles à remplacer. Cette situation n’est pas permise tel que l’alinéa 14(7)a) LIR était libellé aux fins de l’année d’imposition en appel.

V. Dispositif

[102] Considérant ce qui précède, la Cour n’a d’autre choix que de rejeter l’appel de la nouvelle cotisation concernant l’année d’imposition 2016 de l’appelant émise par avis en date du 28 février 2019 et dont les modifications apportées sont décrites au paragraphe 34.

Signé ce 19^e jour d’août 2026.

« J.M. Gagnon »

Juge Gagnon

RÉFÉRENCE :

2026 CCI 152

Nº DU DOSSIER DE LA COUR :

2021-596(IT)G

INTITULÉ DE LA CAUSE :

GILLES BÉNARD c. SA MAJESTÉ LE ROI

LIEU DE L’AUDIENCE :

Montréal (Québec)

DATES DE L’AUDIENCE :

Les 25 et 26 mars 2024

MOTIFS DE JUGEMENT PAR :

L’honorable juge Jean Marc Gagnon

DATE DU JUGEMENT :

Le 19 août 2026

COMPARUTIONS :

Avocat(e)s de l’appelant :

M^e Marie-France Dompierre

M^e Cédric Primeau

Avocates de l’intimé :

M^e Nathalie Labbé

M^e Marie-Ève Larocque

AVOCAT INSCRIT AU DOSSIER :

Pour l’appelant :

Noms :

M^e Marie-France Dompierre

M^e Cédric Primeau

Cabinet :

Davies Ward Phillips & Vineberg S.E.N.C.R.L.

Pour l’intimé :

Marie-Josée Hogue

Sous-procureure générale du Canada

Ottawa, Canada

Footnotes

1. 1Loi de l’impôt sur le revenu, LRC (1985), c 1 (5^e suppl), telle que modifiée [LIR ou Loi].
2. 2Pièce I-6.
3. 3Pièce I-8.
4. 4Pièces I-10 et I-11.
5. 5Pièce A-4.
6. 6Pièce A-10.
7. 7Pièce A-8.
8. 8Pièces I-12 et I-13.
9. 9Pièce I-14.
10. 10Pièce I-15.
11. 11Pièce I-16.
12. 12Pièce I-18.
13. 13Pièce I-20.
14. 14Pièces I-21 et I-22.
15. 15Pièces I-23 et I-24.
16. 16Pièce I-25.
17. 17Pièce I-22, p 6.
18. 18Pièce I-26.
19. 19Pièce I-27.
20. 20Notes sténographiques du 26 mars 2024, p 101, lignes 12-13 et p 136, lignes 3 à 10.
21. 21Loi no 2 d’exécution du budget de 2016, LC 2016, c 12, art 4.
22. 22Loi sur les pêches, LRC (1985), c F-14 [Loi sur les pêches ou LP].
23. 23Canada, Ministère des Pêches et Océan, Politique d’émission des permis pour la pêche commerciale dans l’Est du Canada – 1996, n^o de catalogue FS 23-88/1996, Ottawa, Pêches et Océans Canada, 1996 [Politique du MPO 1996].
24. 24Règlement de pêche (dispositions générales), DORS/93-53 [Règlement de pêche].
25. 25Art 16 du Règlement de pêche.
26. 26Art 16 du Règlement de pêche.
27. 27Art 14 du Règlement de pêche.
28. 28Saulnier c Banque Royale du Canada, 2008 CSC 58 [Saulnier].
29. 29Ibid, para 47.
30. 30Canada c Haché, 2011 CAF 104 [Haché].
31. 31Haché, para 13 en référence à Saulnier, para 47.
32. 32La Cour d’appel réfère ici à l’Article 1 (Introduction) de la politique. Elle réfère également à l’article 5 (art 6 selon la version consultée) (Définition d’un permis) qui établit qu’un permis « … autorise une activité qui autrement est interdite. Un permis ne confère donc aucun droit de propriété ou aucun autre droit pouvant être légalement vendu, échangé ou légué. Il s’agit essentiellement du privilège de mener une activité, mais sous réserve des conditions liées au permis » et « … est un instrument par lequel le [MPO] accorde, conformément aux pouvoirs discrétionnaires que lui confère la Loi sur les pêches, la permission à une personne incluant une organisation autochtone de récolter certaines espèces de poissons ou de plantes marines sous réserve des conditions du permis. Il ne s’agit absolument pas d’une permission permanente, car celle-ci prend fin en même temps que le permis. Le titulaire du permis se voit accorder un privilège de pêche limitée et non un « droit de propriété » absolu ou permanent ».
33. 33Pêches et Océans Canada, communiqué, « La ministre Shea prend des mesures pour offrir des avantages économiques à long terme aux pêcheurs » (4 mars 2011).
34. 34La définition aux fins de la Loi du terme bien au paragraphe 248(1) LIR inclut « droits de quelque nature qu’ils soient ». Voir la décision de la Cour d’appel fédérale dans Haché. Également la décision Saulnier, paras 24 et suivants.
35. 35La Cour note que la Politique du MPO 1996 contient également d’autres sections traitant de la cession des permis qui se matérialise par la délivrance d’un permis de remplacement, telles que la section 19 (cession des permis à la suite du décès du titulaire), la section 20 (cession des permis suite à la faillite d’une société), et d’autres sections telles que la section 21 traitant de la délivrance de nouveaux permis ordinaires et la section 22 traitant de la délivrance de permis de pêche exploratoire.
36. 36Conditions rattachées à l’émission, renouvellement, annulation, remplacement, etc.
37. 37L’intention se définit au dictionnaire Le Robert comme un acte, fait de se proposer un certain but. Le mot volonté lui est associé et est défini à son tour comme ce que veut quelqu’un et qui tend à se manifester par une décision effective conforme à une intention.
38. 38Plan d’argumentation de l’intimé, para 31.
39. 39Livingston c La Reine, 2015 CCI 24 [Livingston]. La condition discutée au paragraphe 17 de la décision serait l’alinéa 44(5)a) LIR, une disposition identique à l’alinéa 14(7)a) LIR.
40. 40Plan d’argumentation de l’intimé, para 39.
41. 41Dallas c Canada, 2004 CAF 364 [Dallas], confirme la décision orale dans Dallas c La Reine, 2003 CCI 726.
42. 42Plan d’argumentation de l’intimé, paras 41 et suivants.
43. 43Plan d’argumentation de l’appelant, para 28.
44. 44Plan d’argumentation de l’appelant, paras 32 et suivants.
45. 45Plan d’argumentation de l’appelant, para 79.
46. 46Plan d’argumentation de l’appelant, para 80. L’appelant omis toutefois de préciser que cette position administrative concernerait les dispositions involontaires d’un ancien bien.
47. 47L’appelant réfère à la décision de la Cour d’appel fédérale Haché et à Saulnier de la Cour suprême du Canada. Plan d’argumentation de l’appelant, para 74.
48. 48Plan d’argumentation de l’appelant, para 74.
49. 49Plan d’argumentation de l’appelant, para 75. L’appelant invoque la décision Saulnier, paras 33 à 36 de la décision.
50. 50Plan d’argumentation de l’appelant, para 75.
51. 51Plan d’argumentation de l’appelant, paras 76, 77 et 78.
52. 52Haché, paras 25, 26, 27, 28et 35. Les conditions afférentes ne constituent que le cadre et les limites d’exercice de l’activité autorisée. Le permis de pêche autorise son titulaire à participer à des activités de pêche exclusive [le faisceau] en conformité avec les conditions y mentionnées. Haché, para 34.